销售收入会计处理新旧准则对比

发布时间：2022-10-04 09:26 热度：

　　全球经济一体化进程不断加快，在财务会计准则国际趋同的背景下，逐步消除收入确认与计量中的差异，有助于实现全球经济自由化，促进会计信息质量可比性与可靠性的提升。基于此，近年来国内财务会计准则持续更新，2017年《企业会计准则第14号——收入》出台，更是推进了收入确认与计量标准的国际趋同。烟草行业是垄断性国有企业，本文针对烟草批发的收入确认展开研究，通过新旧收入准则的对比分析，分析销售收入确认的衔接问题，旨在准确理解新收入准则的基础上，为烟草批发行业销售收入的会计处理指明方向，对今后烟草批发行业销售收入的会计处理具有一定的现实意义。

　　关键词：烟草批发；销售收入；会计处理；新旧准则

　　一、新会计准则关于收入确认的计量模型

　　近年来，随着财务会计制度逐步与国际趋同，会计准则也在不断地修改与完善，2017年财政部颁布了《企业会计准则第14号——收入》，总结关于收入确认的计量模型如下：第一步：通过销售合同进行客户的识别，了解双方交易约定、交易规模等信息，识别合同订立双方需要履约的义务与责任等。第二步：根据购销双方所签订的合同，识别单项履约义务，例如每次、每月需要交付多少数量的产品等。第三步：根据与客户订立的合同，确定交易价格，例如支付方式、期限等。第四步，将交易价格与履约义务进行匹配，详细地了解单项履约义务，如交付的数量、规模等，将交易价格进行分摊与匹配，使义务与价格相一致。第五步：销售一方完成单项履约义务，并确认收入。在收入确认的计量模型中，第一、二、五步均是与收入确认的时间相关，通过对销售合同的识别，确立收入时间。第三、四步，则是与收入确认的数量、金额相关，例如根据合同价格支付条款的约定，确定收入的计量等。尽管新会计准则对收入确认的计量进行了详细而明确的规定，但各行各业的销售情况存在着一定的差异性。因此，收入确认在不同的行业还是需要结合其自身的特点进行进一步的研究。

　　二、单向履约义务的识别

　　（一）合同中的履约义务

　　通过对新准则中收入确认计量模型展开细化分析，可以看出，合同中的履约义务对于收入确认起着关键性的作用，由此新准则进一步明确了合同中的履约义务，即在双方所签订的销售合同中，明确了企业向客户转让商品的承诺，且这一商品能够区别于其他商品。具体包含两个层面：一是企业所销售的是商品或商品组合，承诺向客户进行转让；二是，客户所销售的是服务等无形的商品，承诺向客户进行转让。无论是哪一层面，企业都向客户作出了转让的承诺，且在合同中进行了明确的约定，所转让的商品是能够明确区别于其它商品的。

　　（二）隐含履约义务

　　企业除了在销售合同中明确表示将向客户转移商品外，可能还存在着一些隐含向客户转移商品的承诺，例如，根据企业在公开环境中所宣布的特定声明、习惯性做法、销售政策等，已被客户默认为是附加的履约义务，虽然这些条款并未在销售合同中进行明确的约定，但却也是企业在公开场合或约定俗成向客户所做出来的承诺。隐含的承诺并不具有法律效力，企业可以履行，也可以不履行，但从客户的角度而言，本身客户对企业的隐含承诺有着较高的预期，甚至之所以选择企业的原因正是由于有着特定声明、交易习惯等，企业一旦放弃隐含履约义务，可能会影响企业未来的销售业绩，承担着较大的社会舆论，甚至引发企业经营的危机。因此，企业大多会认真对待隐含的承诺并进行履约，在识别企业与客户签订合同的过程中，就需要关注单项履约义务是否包含着隐含承诺。

　　（三）合同中履约义务与隐含履约义务的区别

　　企业在与客户签订销售合同中，必然会在合同中约定相应的条款，例如，明确交易商品的转让承诺、商品规格与属性等，而隐含履约义务则是企业的政策执行、交易习惯等，并不会在合同条款中进行明确约定。但从客户的层面来看，可能已经默认为企业此前宣布的政策、交易习惯等包含在合同中，且客户对于企业的履约有着较高的预期，因此在进行销售确认的过程中，就需要关注合同是否存在着隐含的履约义务，以及这一承诺会给企业销售业绩所造成的影响。

　　三、旧准则模式下烟草批发销售收入的会计处理

　　（一）烟草批发行业销售模式

　　烟草批发行业有着其特有的运营模式，通常采用T日支付货款，T+1日分拣，T+2日配送。即零售客户发起卷烟的订购业务，大多通过线上网络签订订购合同，以便实现高效、便捷的销售活动，烟草企业在合同签订后立即通过银行账户扣划货款。由此，订货账单在内部各部门开始传递，首先传递至配货部门，在T+1日进行订单的配货、分拣；其次，传递至配送部门，在T+2日进行运输、配送。

　　（二）烟草批发企业履约义务的识别

　　结合烟草批发企业的销售模式、交易习惯等，识别履约义务包括两个层次：一是，在零售客户与烟草批发企业的购货合同中，明确约定了销售单价、销售数量等，这是合同中约定的履约条款。二是，通常烟草批发企业会向零售客户提供运输、配送服务，这是基于交易习惯的隐性履约义务。烟草批发企业在履行完两项义务，并在零售客户支付价款、收到货物后，才能够达到销售收入的确认条件。

　　（三）旧准则模式下会计处理模式分析

　　按照2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》规定，烟草批发企业在与零售客户签订合同后，在T日零售客户便会支付货款，可以视为预付货款的销售行为。旧准则应用指南中明确指出，烟草批发企业在分解完成烟草商品后，在T+1日便可以视为收入的确认条件已满足，其中，在T+2日运输、配送烟草过程中所产生的费用可计入销售费用。进一步分析，按照收入准则专门对商品销售与劳务销售进行了区分，特别指出商品的销售确认条件是指其主要风险和报酬已转移至购买方，由此可见，在旧准则中烟草批发企业销售卷烟时执行的是预售销售模式，在卷烟完成分拣后便确认为收入，这与控制权转移确认存在矛盾，与此同时，主要的风险和报酬也并未向购买方转移。由于烟草销售的垄断性，为了避免烟草市场串货的行为，扰乱烟草市场的管理，往往会在卷烟上进行打码以区分销售地区，烟草总公司则明确规定将卷烟打码到条的时间作为销售确认的时间点。可见，旧准则模式下烟草批发企业在卷烟销售过程中，选择确认销售收入的时点并未实现主要风险与报酬的转移，此时的销售方依然对卷烟拥有控制权，而这对于购买方而言并未获得控制权，可能存在一些潜在的风险，例如卷烟在运输途中出现损毁等情况，这可能就会存在责任认定的推诿情况。

　　四、新准则模式下烟草批发销售收入的会计处理

　　（一）旧准则模式下会计处理的矛盾

　　旧准则模式下，烟草批发企业执行《企业会计准则第14号——收入》，将卷烟的销售行为视为预付货款销售商品，在卷烟分拣环节完成时便确认了销售收入。同时由于烟草行业的垄断性，以及在规范烟草市场管理过程中，烟草总公司提出在卷烟打码到条时确认销售收入，导致无论采用哪一个时点确认销售收入，均可以看到旧会计准则模式下，烟草批发行业在销售卷烟时确认收入的时点，主要的风险和报酬并未转移至购买方，烟草批发企业依旧控制着卷烟商品。

　　（二）新、旧会计准则中卷烟批发会计处理对比分析

　　财政部2017年出台的《企业会计准则第14号——收入》、2018年公布的《收入准则应用案例》中明确指出，烟草批发企业在进行卷烟的零售时，应履行运输配送义务，在卷烟的控制权转移至零售客户时再确认销售收入，此时主要风险与报酬已发生转移，更符合销售习惯，便于明确运输责任。假设按照旧会计准则以卷烟的分拣完成作为销售确认时点，对于烟草批发企业的履约义务进行识别，包含两个方面：一是在卷烟分拣打码完成时，所销售的卷烟控制权已经转移至零售客户；二是卷烟商品在进一步的运输配送中企业需要完成履约义务，并单独确认收入。按照新会计准则，则可能将运输配送作为一项潜在的合同负债，按照公允价值在销售、运输两个环节进行分摊。可见，新、旧会计准则中卷烟批发会计处理存在着差异，会对收入、利润等造成了一定影响。在新会计准则下，以控制权的转移作为销售收入确认的时点。即在烟草批发企业向零售客户提供卷烟商品时，零售客户在收到卷烟并进行货物的核对、清点后，烟草批发企业方能确认收入。此时，烟草批发企业可将运输活动视为合同履约义务，分别进行销售收入的确认，即在卷烟商品分拣完成后确认收入，将卷烟的运输配送服务视为运输服务，进行分别计量。同时，烟草批发企业在卷烟商品的控制权未转移给零售客户时，需要承担运输途中的风险。基于现行的会计核算模型，对新、旧会计准则烟草批发企业的销售收入会计处理展开对比分析：第一种模式（旧会计准则），即在卷烟运输配送服务完成的情况下，才确认销售收入，此时控制权已向零售客户转移。在烟草批发企业的销售模式下，T+2日方能确认收入，且运输服务不再视为单项履约义务。第二种模式（新会计准则），即在卷烟的分拣环节确认收入，T+1日确认收入，销售环节增值税税率为11%；将卷烟的运输配送环节单独分离出来，视为运输服务，增值税税率为9%。可见，烟草批发企业在执行第二种会计核算模式下，能够提高不含税收入。通过对新、旧会计准则下烟草批发企业销售收入会计处理的两种核算方法进行对比分析可见：一是销售收入确认时点存在着一定的差异。在第一种模式下，T+2日确认销售收入，在第二种模式下，T+1日确认销售收入，销售收入确认时点对烟草批发行业的收入、利润、列报、披露等影响较大。二是是否以控制权的转移作为销售收入确认时点，对应纳增值税数额具有较大影响。以控制权转移作为销售收入确认时点，增值税税率为11%，将销售与运输环节相分离，能够降低应纳增值税税额。三是，在新会计准则下，将销售环节所发生的运输活动作为烟草批发企业必须履行的义务，成本、费用等计入至合同履约成本，有助于降低间接费用率。

　　五、结语

　　整体而言，随着财务会计准则的国际趋同，我国关于收入确认和计量的准则不断完善。烟草批发企业是我国传统的垄断企业，通过对新、旧会计准则下销售收入计量的对比分析，做好准则推进的衔接工作，也有助于规范烟草批发企业的会计处理。

　　参考文献：

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　　[4]张光年.烟草商业企业特殊销售方式下卷烟销售收入确认中存在的问题与对策[C].西南西北片区烟草学术研讨会，2018.

　　作者：何平